納稅人預先支付的一次性頻譜使用費，是可扣除應評税利潤的支出嗎？

上訴法庭在 2022年，維持原訟法庭的判決，納稅人預先支付的一次性頻譜使用費是資本性質的開支，不得扣除應評税利潤，駁回上訴人的上訢。

背景

China Mobile Hong Kong Company Limited v Commissioner of Inland Revenue

在上世紀90年代，一電訊公司是第二代（2G）個人通信牌照持有人，營運一定的無線電頻譜為其客戶提供服務。自 1996年起，電訊公司都為每年支付頻譜使用費，以使用特定的 2G 無線電頻段。

2009年，該電訊公司分別以 HK$494,700,000 和 HK$15,120,000 投得第四代（4G）及第二代（2G）的使用權。某些新的 4G 和額外的 2G 無線電頻段連同相關牌照分別配給該電訊公司，為期 15 年和 12 年。

公司在相關許可期限內，對一次性預付的頻譜使用費，以直線攤銷入帳。並在其 2009 年、2010 年和 2011 年的利得稅申報表，在計算應評税利潤中扣除相關支出。

稅務局局長駁回了公司在報稅時的申索，認為攤銷頻譜使用費是資本性質的開支。因此根據《稅務條例》第 17(1)(c) 條，不允許在計算應評税利潤中扣除相關支出。

公司提出多次上訴，稅務上訴委員會及原訟法庭均維持稅務局局長的決定，駁回公司的上訢。

爭議

是次訴訟的主要爭議，為是否應該區分 “使用權” 的費用和 “使用” 頻譜的費用；以及這種區別在確定預付一次性頻譜使用費的性質時，是否具有決定性意義。

另外該電訊公司在上訴中，向上訴法庭提出新的論述以支持其上訴。電訊公司指其支付年度和預付費用以使用頻譜，然後將完全相同的頻譜轉售給客戶以供他們使用。 因此，預付頻譜使用費是為客戶提供電信服務和賺取收入的直接成本，並非資本性質。（可參考過住稅務案例中，有關資本循環的測試 ）

上訴法庭的裁決

上訴法庭維持原訟法庭的判決，駁回電訊公司的上訢。

上訴法庭認為，現時並沒有單一決定性的測試，可以判斷一筆費用是否資本性質。因此，區分 “使用權” 的費用和 “使用” 頻譜的費用並沒有決定性的作用。而且《電訊條例》及相關法例皆未有作出如此區分。《電訊條例》亦沒有規定僅在納稅人或其客戶實際使用頻譜時，才會對電訊公司產生支付預付頻譜使用費的義務。

另外，法庭認為，預付頻譜使用費旨在授予電訊公司使用分配給它的指定頻譜 12 – 15 年的專有權。預付頻譜使用費是收購或擴大公司業務盈利結構的成本，為公司產生帶持久性的固定資產，並使其在業務中持有和使用。在電訊公司為客户提供服務時，頻譜並沒有被消耗或用盡，而是以資產的形式保存和用以產生收入。因此，頻譜實為資本性質的固定資產，資本循環的測試並不適用。

最後，法庭亦指公司在上訴至稅務上訴委員會前，並未提新的論述。公司亦未有向稅務上訴委員會列舉證據，以供委員會查明事實。就委員會的決定上訴至法院，只可建基法律問題的爭議，公司不得在法院審理上訴時，呈遞任何進一步證據。

因此，上訴法庭維持原判，電訊公司上訴失敗。

結語

是次上訴中，法庭重申了判定資本性質的幾個原則。雖然這些原則在過住判例法中，得到了確立，但它們對特定事實的應用，仍往往具有爭議。

而電訊行業已就一次性牌照費及類似費用的稅務問題，向香港政府多番交涉。業界希望港府能與其他類似司法區的做法一致，修訂香港法例以擴大現行扣稅範圍，涵蓋上述相關費用/開支，以促進創新科技界和電訊業的進一步發展。

值得留意的是，是次上訴案中，公司直到上訴至法庭，才提出新的理據，而在稅務上訴委員會的上訴並未提出相關論調。但正如上訴法庭在本案所指，香港法院只會根據稅務上訴委員會查明的事實和證據回答法律問題；上訴法庭亦因此駁回本案的上訴。因此，納稅人在製定上訴理由時（特別是向委員會上訴時），應謹慎行事並作全面考慮。